Идет загрузка документа (32 kByte)
Главный правовой
портал Украины
Главный правовой
портал Украины
Остаться Попробовать

Учетная политика предприятия (окончание)

Журнал "Справочник экономиста"
Статьи от 14.10.2009
Утратил силу

Журнал «Справочник экономиста»
Передплатний індекс – 08058
Е-mail: economist@mediapro.com.ua
Тел.: (044) 568-51-38
http://www.economist.net.ua

Учетная политика предприятия

(Окончание. Начало в № 8'2009, 9'2009

 

Нормативная база

• П(С)БУ 3 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.

• П(С)БУ 15Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

• П(С)БУ 16Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

• П(С)БУ 18 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2001 г. № 205.

 

Доходы и расходы

Для определения финансового результата деятельности предприятия – прибыли или убытка – должен применяться принцип начисления и соответствия доходов и расходов, т. е. доходы отчетного периода сравниваются с расходами, осуществленными для получения именно этих доходов. Причем отражаются доходы и расходы в учете независимо от даты поступления или уплаты денежных средств.

Сведения о доходах и расходах предприятия за отчетный период отражаются в форме № 2 «Отчет о финансовых результатах» (П(С)БУ 3). В общий финансовый результат по данным отчета попадают прибыль или убыток от каждого из трех видов деятельности – операционной, финансовой и инвестиционной.

Каким именно будет финансовый результат по итогам каждого отчетного периода, во многом зависит от применяемых на предприятии методов, способов и процедур учета доходов и расходов. Если в учетной политике они прописаны нечетко и неполно, то у тех, кто отвечает за составление финансовой отчетности, может появиться соблазн ее «приукрасить», подгоняя финансовый результат под заранее заданные параметры.

Признание дохода

Порядок признания дохода устанавливается П(С)БУ 15. Так как доход признается после передачи рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию (другие активы), в учетной политике следует уделить внимание порядку определения даты такой передачи. Для признания дохода в виде выручки от реализации продукции и товаров обычно применяются условия, установленные Правилами ИНКОТЕРМС, действие которых распространяется на права и обязанности сторон по договору купли-продажи в части поставки товаров.

Например, условие EXW («Франко завод») означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке в момент, когда он предоставит товар в распоряжение покупателя на своем предприятии или в другом указанном месте (например: на фабрике, складе и т. п.).

Доход, связанный с предоставлением услуг или работ, признается исходя из степени завершенности операции. Для этого предприятию нужно самостоятельно выбрать и зафиксировать в учетной политике конкретные способы оценки степени завершенности таких операций. К таким способам относятся:

– изучение выполненной работы;

– определение удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены;

– определение удельного веса расходов, понесенных предприятием в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме расходов.

Особое внимание этому вопросу уделяется в П(С)БУ 18, где определяются принципы учета доходов и расходов для подрядчиков в строительстве.

Если услуги заключаются в выполнении неопределенного количества операций за определенное время, то доход может определяться путем равномерного его начисления за этот период.

Например, компания, занимающаяся сервисным обслуживанием компьютерной техники, заключает с клиентами договор на условиях фиксированной ежемесячной оплаты, которая не зависит от количества фактических вызовов специалиста.

Доход, связанный с предоставлением услуг или работ, признается исходя из степени завершенности операции. Предприятию для этого надо самостоятельно выбрать и зафиксировать в учетной политике конкретные способы оценки степени завершенности таких операций (ВРЕЗКА) 

Доходы будущих периодов

Часть доходов, полученных в отчетном периоде, может по своей сути относиться к будущим отчетным периодам, например:

– полученные авансовые арендные платежи;

– подписка на периодические издания, оформленная на несколько отчетных периодов;

– выручка от предварительной продажи билетов транспортных и театрально-зрелищных предприятий;

– абонентная плата за пользование средствами связи и др.

Если, например, всю сумму авансового арендного платежа за год включить в состав дохода за первый квартал отчетного года, то финансовый результат по его итогам может быть значительно искажен. Ведь у предприятия нет оснований для досрочного начисления по итогам первого квартала всех соответствующих расходов на содержание объекта аренды во втором-четвертом кварталах.

В своей учетной политике предприятие может предусмотреть, что такие доходы после их получения будут учитываться как доходы будущих периодов в составе пассивов предприятия (раздел V пассива Баланса предприятия). В дальнейшем они будут включаться в состав доходов отчетного периода соответствующими частями (например, годовой платеж будет учитываться ежеквартально в размере 1/4 от полученной суммы).

Признание расходов

Одним из самых сложных элементов учетной политики для предприятия обычно является порядок определения состава расходов. При его разработке надо учитывать требования П(С)БУ 16.

Часть активов, которая имеет непосредственное отношение к доходу отчетного периода, может переходить в состав расходов следующими путями:

1) расходы признаются одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. Это идеальный вариант, но он подходит не для всех расходов;

2) расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того периода, в котором они были осуществлены. Это, например, расходы на содержание административно-управленческого персонала, расходы на сбыт, корпоративные расходы и т. п.;

3) расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, признаются путем систематического распределения стоимости актива по периодам. Это может быть, например, амортизация основных средств или признание расходами отчетного периода части расходов будущих периодов.

Предприятие в своей учетной политике самостоятельно определяет, какие именно способы признания расходов будут применяться для различных видов активов.

Предположим, что на одном предприятии установлен стоимостной признак для предметов, включаемых в состав малоценных необоротных активов, в размере не более 1000 грн., а на другом – не более 5000 грн. Стоимость приобретенного, например, за 4800 грн. принтера на первом предприятии попадет (по третьему способу) в ежемесячные расходы небольшими суммами путем начисления амортизации в течении нескольких лет (при сроке амортизации 4 года сумма составит 100 грн. в месяц). А вот на другом предприятии вся стоимость принтера – 4800 грн. – может попасть в расходы (по второму способу) в первом же месяце ввода в эксплуатацию.

Или, например, продукция предприятия сначала упаковывается в тару, которая является ее неотъемлемой частью и предусмотрена технологическим процессом, а затем уже укладывается в пластиковые или картонные емкости для перевозки и передачи торговым организациям. Расходы на первоначальную упаковку было бы целесообразно включить в состав затрат на производство, и, следовательно, в себестоимость готовой продукции. А расходам на завершающую упаковку место скорее в составе расходов на сбыт. Каким из способов в этих случаях активы будут переходить в расходы, предприятие решает самостоятельно в своей учетной политике.

Наиболее сложную структуру имеют расходы по основной операционной деятельности предприятия. Согласно положениям П(С)БУ 16 она имеет такой вид (схема).

 

Структура расходов по операционной деятельности предприятия

Но, разумеется, далеко не каждое предприятие ведет учет расходов по всем этим направлениям. В наиболее полном виде схема учета расходов применяется на крупных промышленных предприятиях. А вот предприятия торговли, свои расходы учитывают, как правило, в виде расходов на сбыт и административных расходов.

Общепроизводственные расходы

В состав общепроизводственных расходов включаются:

– расходы на управление производством (оплата труда руководителей подразделений, командировки и т. п.);

– амортизация и расходы на содержание и эксплуатацию основных средств общепроизводственного назначения (в т. ч. производственных помещений);

– расходы на усовершенствование технологии и организации производства, на осуществление технологического контроля за производственными процессами и качеством продукции;

– расходы на охрану труда, технику безопасности и охрану окружающей природной среды;

– прочие расходы (внутризаводское перемещение запасов со складов в цеха и готовой продукции на склады; недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах; оплата простоев и т. п.).

Общепроизводственные расходы делятся на переменные и постоянные.

К переменным общепроизводственным расходам относятся такие расходы, которые находятся в прямой (или почти в прямой) зависимости от изменения объема деятельности, однако в силу технологических особенностей производства или, например, из-за отсутствия приборов для раздельного учета ресурсов их нельзя или экономически нецелесообразно прямо отнести на изготовляемые продукты. Переменные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения исходя из фактической мощности отчетного периода. В качестве такой базы могут быть выбраны нормо-часы, зарплата основного производственного персонала, объем деятельности, прямые расходы и т. п.

К постоянным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством, остающиеся неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности. Например, арендная плата за пользование оборудованием не зависит от того, сколько на нем будет изготовлено продукции. Иногда арендованное оборудование может вообще простаивать, но арендная плата от этого не меняется.

Постоянные общепроизводственные расходы также распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения, но с учетом нормальной мощности. При отклонении фактической мощности от нормальной, возникают нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы, которые включаются в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения. При этом общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов не может превышать их фактическую величину.

Постоянные общепроизводственные расходы также распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения, но с учетом нормальной мощности. При отклонении фактической мощности от нормальной, возникают нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы, которые включаются в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения 

Перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов устанавливаются предприятием (пример 1).

Пример 1 

На предприятии в 2008 году установлена нормальная мощность, которой соответствует ожидаемый объем производства на уровне 140000 шт. производимых изделий. Фактический объем производства составил 120000 шт.

Общепроизводственные расходы по нормальной мощности запланированы на уровне 16 млн. грн., из них:

– переменные – 9 млн. грн.;

– постоянные – 7 млн. грн.

В расчете на единицу базы распределения в виде объема производства при нормальной мощности постоянные общепроизводственные расходы составляют:

7 млн. грн. : 140000 шт. = 50 грн.

Фактические общепроизводственные расходы составили 13,5 млн. грн., в том числе:

– переменные – 7,4 млн. грн.;

– постоянные – 6,1 млн. грн.

Определяем постоянные общепроизводственные расходы, умножив показатель в расчете на единицу базы распределения по нормальной мощности на базу распределения по фактической мощности:

50 грн. · 120000 шт. = 6 млн. грн.

Разницей между фактическими постоянными общепроизводственными расходами и распределенными постоянными общепроизводственными расходами являются нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы:

6,1 – 6,0 = 0,1 млн. грн.

Таким образом, переменные общепроизводственные расходы и распределенные постоянные общепроизводственные расходы – 13,4 млн. грн. (7,4 + 6,0) – сначала будут учтены в составе затрат на производство, а затем в общей их сумме попадут в стоимость готовой продукции. И только на этапе отгрузки будут включены в соответствующей части в себестоимость реализованной продукции. Нераспределенные же постоянные общепроизводственные расходы в сумме 0,1 млн. грн. будут учтены в себестоимости реализованной продукции сразу в периоде их возникновения.

Если мы предположим, что в нашем примере фактические постоянные общепроизводственные расходы составили не 6,1 млн. грн., а, например, 5,8 млн. грн., то только их мы сможем учесть в составе затрат на производство в виде распределенных постоянных общепроизводственных расходов, так как общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов не может превышать их фактическую величину. А у нас распределенные расходы с учетом норматива на единицу базы на 0,2 млн. грн. больше (5,8 – 6,0) фактических постоянных общепроизводственных расходов. 

Таким образом, предприятие в своей учетной политике предусматривает:

– будут ли учитываться отдельно общепроизводственные расходы;

– какие виды расходов относятся к переменным, а какие к постоянным общепроизводственным расходам;

– какие должны применяться базы для распределения общепроизводственных расходов (объем производства, зарплата, нормо-часы, машино-часы и др.).

Расходы будущих периодов

Иногда предприятие несет расходы, которые формально можно в полном объеме включить в состав расходов отчетного периода, но по сути своей они относятся к расходам будущих периодов. Это могут быть:

– расходы, связанные с подготовкой к производству в сезонных отраслях;

– расходы для освоения новых производств и агрегатов;

– уплаченные авансом арендные платежи;

– оплата страхового полиса;

– подписка на периодические издания в течение нескольких отчетных периодов и др.

Если, например, всю уплаченную на год вперед сумму арендной платы за пользование производственным комплексом включить в расходы первого квартала, то финансовые результаты по его итогам, очевидно, будут провальными, что явно не соответствует действительности.

В своей учетной политике предприятие может предусмотреть, что такие расходы после их оплаты будут учитываться как расходы будущих периодов в составе активов предприятия (раздел III актива Баланса предприятия). В дальнейшем они будут включаться в состав расходов отчетного периода соответствующими частями (например, годовой платеж будет учитываться ежеквартально в размере 1/4).

Обеспечения

К расходам будущих периодов относятся те расходы, которые уже понесены предприятием. В то же время у компаний бывают расходы, которые пока не оплачены, но есть очень большая вероятность, что они возникнут в будущих отчетных периодах. Например, у предприятия есть обязательство оплатить отпуска работникам. Эти расходы обычно распределены в течение года очень неравномерно. Если учитывать фактические расходы на отпуска в периодах их возникновения, то показатель фактической себестоимости продукции может быть неправомерно занижен или завышен. Поэтому в учетной политике предусматривается порядок создания обеспечения расходов на оплату отпусков работников (пример 2).

Пример 2 

Согласно графику отпусков работники должны использовать в отчетном году 8432 дня отпуска. Плановая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом начисленных взносов в фонды соцстрахования) – 1252200 грн.

Ежемесячная сумма обеспечения на оплату отпусков составляет:

1252200 грн. : 12 мес. = 104350 грн.

Эта сумма будет учитываться ежемесячно в составе расходов предприятия независимо от того, какими будут фактические затраты в этом месяце на оплату отпусков. По итогам года по выявленным отклонениям суммы обеспечения от фактически понесенных расходов делается корректировка. 

Обеспечения могут также создаваться для возмещения будущих расходов на:

– выполнение гарантийных обязательств;

– дополнительное пенсионное обеспечение;

– реструктуризацию и пр.

Группировка по экономическим элементам

Кроме расходов по калькуляционным статьям, предприятия отражают во 2 разделе Отчета о финансовых результатах расходы, сгруппированные по следующим экономическим элементам:

– материальные затраты;

– расходы на оплату труда;

– отчисления на социальные мероприятия;

– амортизация;

– прочие операционные расходы.

То есть, например, в строку 240 «Расходы на оплату труда» раздела 2 Отчета о финансовых результатах включаются суммы заработной платы и основного производственного, и административного, и занятого сбытом персонала. Эти данные используются в основном для экономического анализа показателей, связанных с расходами предприятия.

А вот для малых предприятий (объем выручки не выше 70 млн грн. и среднеучетная численность работников не более 50 человек), составляющих Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства, разрешается вести учет расходов с распределением их только по экономическим элементам. В своей учетной политике они определяют порядок расчета по итогам года увеличения или уменьшения остатков незавершенного производства и готовой продукции. Выявленные отклонения соответственно уменьшают или увеличивают общую сумму расходов.

Приложение 

Форма № 2 «Отчет о финансовых результатах» (фрагмент)

I. ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ

Стаття 

Код
рядка
 

За звітний
період
 

За попередній
період
 

1 

2 

3 

4 

Доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) 

010 

 

 

Податок на додану вартість 

015 

 

 

Акцизний збір 

020 

 

 

 

025 

 

 

Інші вирахування з доходу 

030 

 

 

Чистий доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) 

035 

 

 

Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) 

040 

 

 

Валовий: 

 

 

 

– прибуток 

050 

 

 

– збиток 

055 

 

 

Інші операційні доходи 

060 

 

 

Адміністративні витрати 

070 

 

 

Витрати на збут 

080 

 

 

Інші операційні витрати 

090 

 

 

Фінансові результати від операційної діяльності: 

 

 

 

– прибуток 

100 

 

 

– збиток 

105 

 

 


 

Надежда Реутова 

Консультант по финансовому и налоговому учету

 

«Справочник экономиста», октябрь 2009 г., № 10 (70), с. 19 (www.economist.net.ua)

Дата подготовки 01.10.2009
Журнал «Справочник экономиста»

____________ 

К сведению

Полезные ссылки...

 
>>> Перечень элементов учетной политики и пример приказа об учетной политике предприятия всегда в актуальном состоянии можно найти в соответствующих справочниках базы «Справочная информация» («Справочники») систем информационно-правового обеспечения ЛІГА:ЗАКОН и на Портале www.ligazakon.ua.

Всеукраинская сеть ЛІГА:ЗАКОН
www.ligazakon.ua

Опрос