Идет загрузка документа (62 kByte)
Главный правовой
портал Украины
Главный правовой
портал Украины
Остаться Попробовать

Уступка права требования: новые правила – новые вопросы

ЛІГА:ЗАКОН
Статьи от 23.09.2009

Матеріал підготовлено спеціально для ЛІГА:ЗАКОН

Уступка права требования: новые правила – новые вопросы

 

Нормативная база

ГКУГражданский кодекс Украины от 21.06.2003 г. № 435-IV.

Закон о прибылиЗакон Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий».

Закон об НДСЗакон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость».

Закон о финуслугахЗакон Украины от 12.07.2001 г. № 2664-III «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг».

Общие понятия

Уступка права требования (цессия) – это один из способов замены кредитора в обязательстве. Возможность такой замены предусмотрена ст. 512 ГКУ. Ее суть состоит в том, что первоначальный кредитор передает (уступает) свои права в обязательстве другому лицу – новому кредитору (цессионарию). Для уступки права требования первоначальный кредитор должен заключить с новым кредитором соответствующий договор, причем согласие должника для этого не требуется. Напомним, отношения, связанные с уступкой права требования, регулируются ст. 512–519 ГКУ.

Уступить можно любое требование: передачи денег, поставки товара, выполнения определенной работы и пр. В то же время замена кредитора невозможна в случае, если это установлено договором или законом. Например, не допускается замена кредитора в обязательствах, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности в обязательствах о возмещении вреда, нанесенного увечьем, другим повреждением здоровья или смертью.

Схематически взаимоотношения сторон в рамках договора уступки права требования можно представить следующим образом.

 

К новому кредитору переходят все права первоначального кредитора. Причем первоначальный кредитор отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного требования, но не отвечает за его выполнение должником (кроме случаев, когда первоначальный кредитор поручился за должника перед новым кредитором). Право требования может передаваться на любом этапе действия договора, т. е. как до наступления срока исполнения обязательств по основному договору, так и после.

При уступке права требования первоначальный кредитор обязан передать новому кредитору документы, свидетельствующие о праве на получение переданного обязательства. Такими документами могут быть: сам договор, приложения к нему, сметы, спецификации, долговая расписка, товарно-распорядительные документы и т. п. Акт приема-передачи документов составляется в произвольной форме, подписывается представителями сторон и заверяется их печатями. Можно передавать как оригиналы, так и копии документов (копии желательно заверять не только своей печатью, но и печатью нового кредитора).

Должник вместе с уведомлением об уступке права требования должен получить доказательства перехода к новому кредитору прав в обязательстве. Таким доказательством, например, может быть сам договор уступки права требования. Отметим, что до тех пор, пока не будут получены письменные доказательства перехода права требования, должник ничем не обязан новому кредитору и вправе выполнить свое обязательство перед первоначальным кредитором. Для должника условия и объем обязательства остаются прежними, т. е. новый кредитор не может диктовать ему свои условия (если иное не установлено договором или законом).

Уступка и факторинг – финансовые услуги?

Важно знать и уметь различать признаки финансовой услуги. Ведь предоставлять их могут только финансовые учреждения, а также, если это прямо предусмотрено законом, физические лица (ч. 1 ст. 5 Закона о финуслугах), обычные предприятия не имеют на это прав. Если новый кредитор нарушит это правило, договор может быть признан недействительным.

Все упомянутые термины (уступка, факторинг, финансовая услуга) тесно переплетены друг с другом. Так, уступка права требования лежит в основе договора факторинга, а операция факторинга, как следует из ст. 4 Закона о финуслугах, считается финансовой услугой, правом предоставления которой обладают исключительно финансовые учреждения1.

Обратимся к определениям факторинга и финансовой услуги.

Пунктом 5 ст. 1 Закона о финуслугах установлено, что финансовая услуга – это операции с финансовыми активами, которые осуществляются в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством, – и за счет привлеченных от других лиц финансовых активов, в целях получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов.

Согласно статье 47 Закона Украины от 07.12.2000 г. № 2121-III «О банках и банковской деятельности» факторинг – это приобретение права требования на исполнение обязательств в денежной форме за поставленные товары или предоставленные услуги с принятием на себя риска исполнения таких требований и обязанностей по приему платежей.

Наиболее полное представление о факторинг дает в гл. 73 ГКУ. Согласно ст. 1077 ГКУ по договору факторинга (финансирования под уступку права денежного требования) одна сторона (фактор) передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение другой стороны (клиента) за плату, а клиент уступает или обязуется уступить фактору свое право денежного требования к третьему лицу (должнику). Фактором может быть банк или иное финансовое учреждение, а также физическое лицо – субъект предпринимательской деятельности, которое согласно закону имеет право осуществлять факторинговые операции (ч. 3 ст. 1079 ГКУ).

Заметим, что в определении факторинга ничего не говорится ни о предоставлении услуг, ни о плате за услуги. Более того, в нем не предусмотрены ни обязанность клиента вернуть фактору полученные от него денежные средства, ни обязанность фактора вернуть клиенту уступленное им право требования. Предметом договора факторинга является уступаемое денежное требование (ст. 1078 ГКУ), т. е. актив, а не услуга. Фактор истребует денежное требование для самого себя, а не для клиента, т. е. он не оказывает услугу.

Тем не менее сегодня факторинг – это комплекс финансовых услуг, оказываемых клиенту фактором (т. е. банком или другой факторинговой компанией). А слово «плата» понимается не иначе, как указание на то, что соотношение при обмене денег на дебиторскую задолженность должно быть в пользу фактора (т.е. он должен получить прибыль в виде разницы).

Уступка (цессия) является одним из элементов договора факторинга, в полный пакет которого обычно входят: финансирование (своеобразное кредитование), страхование риска неплатежа, административное управление дебиторской задолженностью, информационные услуги.

Факторинг предполагает одновременное наличие трех условий2:

• первоначальный кредитор (клиент) уступает новому кредитору (фактору) денежное требование в целях получения финансирования;

• новый кредитор (фактор) уплачивает первоначальному (клиенту) в качестве компенсации определенную денежную сумму (предоставляет финансирование);

• новый кредитор (фактор) получает плату за пользование денежными средствами, предоставленными первоначальному кредитору (клиенту). Способы исчисления дохода фактора могут быть самыми разными – скидка со стоимости долга, проценты, комиссионные, их сочетания и пр.

Если сделке присущи вышеперечисленные признаки, то (скорее всего, независимо от названия договора) она будет рассматриваться как факторинг, а значит, как финансовая услуга.

Тем не менее обычные предприятия также выкупают обязательства (за деньги или в обмен на товары, работы, услуги). При этом они могут заключить соглашение об уступке права требования либо, воспользовавшись ч. 3 ст. 656 ГКУ, купить право требования, т. е. заключить договор купли-продажи имущественных прав. Существует ли для нового кредитора – обычного предприятия опасность того, что налоговики причислят такой договор к договору факторинга, квалифицируют его действия как предоставление финансовой услуги и, как следствие, договор будет признан недействительным? Если новый кредитор уплатит первоначальному кредитору сумму меньшую, чем сумма уступаемого требования, т. е. купит «денежную» дебиторскую задолженность за деньги со скидкой с ее балансовой стоимости, то да, такая опасность существует. В этом случае слово для защиты следует предоставить юристам.

Поэтому при уступке права требования обязательства предприятию, не имеющему статуса финучреждения, безопаснее:

• обменивать право требования денежного обязательства на товары (работы, услуги);

• передавать права требования денежного обязательства по балансовой стоимости;

• уступать «с дисконтом» только право требования неденежного обязательства (обязательства, возникшего при перечислении предоплаты).

Особенности налогообложения операций по уступке права требования

В налоговом законодательстве переуступка прав требования любого долга3 третьего лица новому кредитору (т. е. торговля долговыми обязательствами) с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первоначальному кредитору понимается как факторинг (п. 1.10 Закона об НДС). То есть в целях налогового учета факторинг рассматривается более широко (фактически и как факторинг, и как уступка), поскольку:

– плата за уступку прав требования долга не обязательна (а в соответствии с ГКУ она обязательно должна присутствовать в договоре факторинга);

– предметом долга могут быть не только деньги, но и товары (услуги) (согласно ГКУ предметом долга при факторинге могут быть только денежные средства). 

НДС

Правила обложения факторинговых («уступочных») операций налогом на добавленную стоимость приведены в пп. 3.2.5 Закона об НДС. Они зависят от объекта уступаемого права требования и формы расчетов за такое право. Если объектом долга по факторинговым операциям являются:

• валютные ценности4 (т. е. дебиторская задолженность продавца за отгруженные товары) и ценные бумаги, при условии, что новый кредитор рассчитывается денежными средствами или ценными бумагами, то операция по уступке не облагается НДС;

валютные ценности (то есть, дебиторская задолженность продавца за отгруженные товары) и ценные бумаги, при условии, что новый кредитор рассчитывается не денежными средствами и не ценными бумагами, то операция по уступке облагается НДС;

• объекты, отличные от валютных ценностей, ценных бумаг (то есть, дебиторская задолженность покупателя за перечисленную предоплату)5 независимо от формы расчетов, то передача операция по уступке облагается НДС.

Налог на прибыль

Несколько слов из истории. Напомним, что ранее существовало несколько подходов к обложению налогом на прибыль «уступочных» операций:

«товарный» – операция по уступке прав требования рассматривалась как продажа товара (см. письмо ГНАУ от 28.08.2000 г. № 11709/7/15-1117);

«нетоварный» – уступка требования для первоначального кредитора считалась заключительной операцией (вторым событием). Сумма превышения поступлений от должника над суммой, уплаченной первоначальному кредитору, включалась в валовой доход нового кредитора. Но первоначальный кредитор не имел права включить сумму убытка в валовые расходы (см. письмо ГНАУ от 05.03.2009 г. № 6107/7/15-0217).

Теперь же правила обложения налогом на прибыль операций по уступке права требования денежного долга (обязательств в денежной форме за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги третьего лица, обязательств по финансовым кредитам, а также по другим гражданско-правовым договорам) описаны в новом пп. 7.9.7 Закона о прибыли. Налогоплательщикам предлагается вести учет финансовых результатов отдельно от учета операций по продаже (передаче) и приобретению права требования долга по денежным обязательствам. Причем механизм формирования финрезультата для первоначального и нового кредиторов разный. Самое главное отличие: первоначальный кредитор вправе отражать убытки, полученные в результате уступки права требования, в составе валовых расходов, а новый кредитор нет.

А вот для уступки прав требования по неденежному долгу (обязательств за перечисленный аванс) в Законе о прибыли никаких правил не предусмотрено. Считаем, что наиболее правильным было бы построить налогообложение в данном случае по аналогии с механизмом, предусмотренным в пп. 7.9.7 Закона о прибыли для денежного долга. Хотя оснований для включения убытка первоначальным кредитором в валовые расходы в этом случае, к сожалению, нет. Что касается валового дохода, то для него несложно найти основание – это пп. 4.1.2 Закона о прибыли.

А теперь рассмотрим нововведения на конкретных примерах.

Возникновение обязательства связано с поставкой товаров (работ, услуг)

Ситуация 1: уступка права требования денежного обязательства.

Первоначальный кредитор по договору купли-продажи поставил покупателю (должнику) товар на условиях отсрочки платежа на шесть месяцев на сумму 12000 грн., в том числе НДС – 2000 грн. Не дожидаясь срока платежа, первоначальный кредитор уступает право требования оплаты поставки новому кредитору (имеющему статус финансового учреждения) за 9500 грн. В соответствии с договоренностью новый кредитор перечисляет первоначальному кредитору оговоренную сумму. Должник погашает задолженность в сумме 12000 грн. за товар перед новым кредитором.

Рассмотрим особенности налогообложения операций у каждой из сторон.

Учет у первоначального кредитора

Первоначальный кредитор является поставщиком товара (он передал право собственности на товары должнику), а значит, он обязан отразить валовой доход и налоговые обязательства по НДС по общим «продажным» правилам. Кроме того, согласно пп. 7.9.7 Закона о прибыли он должен определить финансовый результат операции, связанной с уступкой права требования долга, а именно:

• валовые расходы – соответствуют размеру договорной стоимости товаров, по которым возникла задолженность (в стр. 04.13 декларации по налогу на прибыль указываем 12000 грн.);

• валовой доход – равен сумме средств (или стоимости других активов), полученной от такой уступки (в стр. 01.6 декларации по налогу на прибыль указываем 9500 грн.);

Таким образом, определяем, что финансовый результат операции отрицательный: – 2500 грн. (9500 грн. – 12000 грн.), он уменьшает объект обложения налогом на прибыль. Но в какой именно момент следует сформировать финрезультат в декларации – в периоде заключения соглашения об уступке или же в периоде, когда первоначальный и новый кредиторы рассчитались друг с другом? Поскольку валовой доход (один из компонентов, который необходим для определения финансового результата) можно определить только при получении суммы долга, то, по мнению автора, именно в этот период и следует отразить валовые расходы (одновременно с валовым доходом). В то же время, если долг погашается частями (и соответственно, частями определяется валовой доход), то, по-видимому, также частями должны определяться и валовые расходы – пропорционально уплаченной доле.

Что касается НДС, то согласно пп. 3.2.5 Закона об НДС по договору уступки права требования долга налоговые обязательства не начисляются, поскольку объектом долга в данном случае являются денежные средства (валютные ценности).

Учет у нового кредитора

У нового кредитора не возникают ни налоговые обязательства, ни налоговый кредит по НДС, так как он не является ни покупателем, ни продавцом товара. А вот финансовый результат от операции уступки права требования денежного обязательства в целях обложения налогом на прибыль ему нужно определить, сравнив при этом:

– расходы, понесенные на приобретение права требования обязательств третьего лица (9500 грн.);

– доходы, полученные от выполнения требования должником (или от следующей уступки права требования обязательств) (12000 грн.).

Финансовый результат операции в данном случае положительный: 2500 грн. (12000 грн. – 9500 грн.). Полученную прибыль новый кредитор включает в состав валового дохода (она отражается в стр. 01.6 декларации по налогу на прибыль в свернутом виде). Отметим, что в случае получения отрицательного результата полученные убытки согласно пп. 7.9.7 Закона о прибыли нельзя включать в состав валовых расходов.

Учет у должника

У должника никаких сложностей, связанных с заключением соглашения об уступке права требования денежного долга, не возникает – такую операцию он не отражает в налоговом учете. Для него имеет значение только операция купли-продажи с отражением валовых расходов и налогового кредита по товару по общим правилам. То есть должник был и остается лицом, имеющим право на налоговый кредит по НДС (при соблюдении условий, предусмотренных пп. 7.4.1 Закона об НДС).

В таблице 1 приведен бухгалтерский и налоговый учет рассмотренных операций (принятые условные обозначения, используемые в таблицах: пк – первоначальный кредитор; нк – новый кредитор; д – должник).

Таблица 1

№ п/п 

Содержание операции 

Бухгалтерский учет 

Налоговый учет 

Дт 

Кт 

Сумма, грн. 

ВД 

ВР 

1 

2 

3 

4 

5 

6 

7 

Учет у первоначального кредитора  

Отгружен товар покупателю (должнику) 

361/д 

702 

12000 

10000 

– 

Начислены налоговые обязательства по НДС 

702 

641 

2000 

– 

– 

Отражена себестоимость реализованного товара 

902 

281 

8000 

– 

Перерасчет по п. 5.9 Закона о прибыли 

Подписано соглашение об уступке права требования 

377/нк 

361/д 

9500 

– 

– 

949 

361/д 

2500 

– 

– 

Получена компенсация от нового кредитора 

311 

377/нк 

9500 

9500* 

12000* 

* В декларации по налогу на прибыль отдельно отражаются валовые расходы и отдельно – валовой доход.  

Учет у нового кредитора  

Заключено соглашение об уступке права требования 

377/д 

685/пк 

9500 

– 

– 

377/д 

719 

2500 

– 

– 

Перечислены денежные средства первоначальному кредитору 

685/пк 

311 

9500 

– 

– 

Получена сумма долга от должника 

311 

377/д 

12000 

2500* 

– 

* В декларации по налогу на прибыль финансовый результат (прибыль) отражается свернуто как валовой доход.  

Учет у должника  

Получен товар от первоначального кредитора 

281 

631/пк 

10000 

Перерасчет по п. 5.9 Закона о прибыли 

10000 

Отражен налоговый кредит по НДС 

641 

631/пк 

2000 

– 

– 

Получено уведомление о заключении соглашения об уступке права требования 

631/пк 

685/нк 

12000 

– 

– 

Проведен расчет за товар с новым кредитором 

685/нк 

311 

12000 

– 

– 

Возникновение обязательства связано с перечислением аванса за товары (работы, услуги)

Ситуация 2: уступка права требования неденежного обязательства.

Первоначальный кредитор по договору купли-продажи перечислил поставщику (должнику) денежные средства (предоплату за товар) в сумме 12000 грн., в том числе НДС – 2000 грн. Впоследствии между первоначальным кредитором и новым кредитором было заключено соглашение об уступке права требования товарного долга. Сумма компенсации составила 11000 грн. В соответствии с договоренностью новый кредитор погашает задолженность перед первоначальным кредитором путем зачета встречной задолженности (за выполненные новым кредитором работы). Должник погашает задолженность перед новым кредитором поставкой товара.

Рассмотрим особенности налогообложения операций у каждой из сторон.

Учет у первоначального кредитора

Первоначальный кредитор перестает быть покупателем товара (право собственности на товары к нему никогда не перейдет), а значит, он теряет право на валовые расходы и налоговый кредит по НДС по данному товару.

Что касается НДС по факторинговой операции, то в соответствии с пп. 3.2.5 Закона об НДС первоначальный кредитор должен начислить налоговые обязательства при заключении соглашения об уступке «товарного» долга. Причем в договоре следует оговорить, включен ли НДС в сумму компенсации за уступленное требование или налоговые обязательства начисляются «сверху».

Как отмечалось выше, правила пп. 7.9.7 Закона о прибыли не распространяются на «товарную» задолженность. Поэтому рекомендуем первоначальному кредитору рассчитать финансовый результат от операции с задолженностью (будет убыток в сумме 1000 грн. (12000 грн. – 11000 грн.)), но в состав валовых расходов его не включать, поскольку законных оснований для этого нет. А если вспомнить письма ГНАУ, касающиеся, правда, денежной задолженности (например, от 12.11.2002 г. № 7617/6/15-3415-5 и от 23.04.2009 г. № 6107/7/15-0217), то налоговики всегда были против валовых расходов, но за отражение прибыли (дохода).

Учет у нового кредитора

Поскольку погашение долга осуществляется путем поставки должником товара, то новый кредитор приобретает статус покупателя этого товара. И если первоначальный кредитор утрачивает право на валовые расходы и налоговый кредит по товару, то новый кредитор – плательщик НДС и налога на прибыль, наоборот, получает его.

Кроме того, новый кредитор приобретает (с учетом НДС) право требования долга. Но имеет ли он право на налоговый кредит? По логике – да, ведь если кто-то начисляет налоговые обязательства, приравнивая уступку, наверное, к товару, то кто-то обязательно должен иметь право на налоговый кредит. Однако мнение ГНАУ по этому вопросу, к сожалению, неизвестно. Поэтому, если новый кредитор претендует на налоговый кредит по уступленному праву требования долга, то за разъяснением желательно обратиться в органы ГНС.

Считаем также, что, ориентируясь на нормы пп. 7.9.7 Закона о прибыли, новый кредитор должен определить финансовый результат (а в данном случае он будет положительный: расходы – 11000 грн., доход – 12000 грн.) и отразить его в составе валового дохода. Такой подход будет безопасным.

Учет у должника

У должника в учете возникает меньше сложностей – он был и остается продавцом товара. Единственной особенностью является то, что, получив уведомление о замене кредитора, должник должен выписать:

– первоначальному кредитору расчет корректировки к «старой» налоговой накладной, обнулив количественные показатели;

– новому кредитору новую налоговую накладную.

В таблице 2 приведен бухгалтерский и налоговый учет рассмотренных операций.

Таблица 2

№ п/п 

Содержание операции 

Бухгалтерский учет 

Налоговый учет 

Дт 

Кт 

Сумма, грн. 

ВД 

ВР 

1 

2 

3 

4 

5 

6 

7 

Учет у первоначальный кредитора  

Перечислен аванс продавцу (должнику) за товар 

371/д 

311 

12000 

– 

10000 

Отражена сумма налогового кредита по НДС 

641 

644 

2000 

– 

– 

Подписано соглашение об уступке права требования «товарного» долга 

377/нк 

371/д 

11000 

– 

– 10000* 

949 

371/д 

1000 

– 

** 

Уменьшен налоговый кредит по НДС (методом «сторно»)* 

641 

644 

2000 

– 

– 

Начислены налоговые обязательства по НДС на стоимость уступленного права требования (11000 грн. х 20 %)*** 

949 

641 

2200 

– 

– 

Подписан акт на работы, выполненные новым кредитором 

23 

631/нк 

9167 

– 

9167 

Отражен налоговый кредит по НДС 

641 

631/нк 

1833 

– 

– 

Отражен зачет задолженностей 

631/нк 

377/нк 

11000 

– 

– 

* Перечисление аванса – первое событие, связанное с отражением валовых расходов и налогового кредита по НДС. Операция поставки для первоначального кредитора не состоялась, поэтому он должен «отсторнировать» валовые расходы и уменьшить налоговый кредит по НДС.

** Нет достаточных оснований для отражения убытка в составе валовых расходов.

*** По договоренности сторон первоначальный кредитор начисляет налоговые обязательства по НДС за свой счет, НДС начисляется «сверху».  

Учет у нового кредитора  

Заключено соглашение об уступке права требования «товарного» долга 

377/д 

685/пк 

11000 

– 

– 

377/д 

719 

1000 

1000 

– 

Получен товар от должника 

281 

377/д 

10000 

Перерасчет по п. 5.9 Закона о прибыли 

10000* 

Отражен налоговый кредит по НДС* 

641 

377/д 

1833 

– 

– 

Отражена сумма НДС, оставшаяся неоплаченной за счет разницы между балансовой стоимостью задолженности и суммой компенсации 

949 

377/д 

167 

– 

– 

Выполнены работы для первоначального кредитора 

685/пк 

703 

11000 

9167 

– 

Начислены налоговые обязательства по НДС 

703 

641 

1833 

– 

– 

Списана себестоимость выполненных работ 

903 

281 

8000 

– 

– 

* Новый кредитор приобретает статус покупателя товара, а значит, и право на валовые расходы и налоговый кредит по НДС (на основании выписанной должником налоговой накладной).  

Учет у должника  

Получен аванс за товар от первоначального кредитора 

311 

681/пк 

12000 

10000 

– 

Начислены налоговые обязательства по НДС 

643 

641 

2000 

– 

– 

Получено уведомление о подписании соглашения об уступке права требования долга* 

681/пк 

685/нк 

12000 

– 

– 

Отгружен товар новому кредитору 

685/нк 

702 

12000 

– 

– 

Закрыты расчеты по НДС 

702 

643 

2000 

– 

– 

Отражена себестоимость реализованного товара 

902 

281 

7800 

– 

Перерасчет по п. 5.9 Закона о прибыли 

* Поскольку операция поставки товара будет осуществляться в пользу нового кредитора, должник должен выписать первоначальному кредитору расчет корректировки, а новому кредитору – новую налоговую накладную.  

 

Ольга Папинова 

Консультант по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета

 

Дата подготовки 18.09.2009
© Информационно-аналитический центр «ЛІГА»
© ООО «ЛІГА ЗАКОН»

____________

Всеукраинская сеть ЛІГА:ЗАКОН
www.ligazakon.ua

Опрос